כל אופציה של זכות במקרקעין תחויב במס שבח ובמס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין. החל משנת 2002 (בעקבות תיקון 50 לחוק) קבע המחוקק כי אופציה, אשר לגביה מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49י’ לחוק מיסוי מקרקעין, תיקרא "אופציה ייחודית" וככזו תהנה מפטור ממס שבח ומס רכישה אולם תחויב בידי מעניק האופציה במס רווחי הון או במס הכנסה. כדי להינות מהפטורים ממס שבח ומס רכישה, על האופציה להיות מסווגת כ"אופציה ייחודית" ולצורך סיווגה כאמור עליה לעמוד ב7 תנאים הקבועים בסעיף 49י (א) לחוק.
,סעיף 49י'(ב) מקנה פטור ממס שבח ומס רכישה להענקת האופציה הייחודית ולסיחורה"
סעיף 49י'(ב) לחוק דן בשלב הענקת האופציה הייחודית על ידי בעל מקרקעין וגם בשלב של סיחור האופציה הייחודית על ידי מקבל האופציה לצד ג'. סעיף זה מקנה פטור ממס שבח ומס רכישה להענקת האופציה הייחודית ולסיחורה. הסעיף קובע:
"(ב) על אף הוראות חוק זה, במכירה של אופציה, שאינה מימוש של אופציה יחולו הוראות אלה:
- המכירה תהיה פטורה ממס שבח וממס רכישה;
- המכירה תהיה חייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה או במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, הכל לפי העניין."
בו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה מיום 2.1.2019 בחנה ועדת הערר האם העסקה נושא פסק הדין מהווה מימוש אופציה ע"י מקבל האופציה או שהיא מהווה סיחור אופציה.
עובדות המקרה:
העוררת חתמה עם בעלת המקרקעין, חברת עופר טרנספורט ואן-ליינס בע"מ (להלן – בעלת המקרקעין) על שני הסכמי אופציה לרכישת מקרקעין כאשר בכל אחד מהם הוענקה לעוררת אופציה סחירה, ייחודית ובלתי חוזרת לרכישת שני שטחי מקרקעין. זמן קצר לאחר חתימת הסכמי האופציה, סיחרה העוררת את האופציות לקבוצת רוכשים אשר רכשו מהעוררת את האופציה כאמור ומיד בסמיכות לרכישת האופציה מימושו הם את האופציה מול בעלת המקרקעין וחתמו על הסכמי מכר ישירות מבעלי הקרקע.
המשיב חייב את העוררת במס רכישה שכן לטענתו העוררת לא מכרה אופציה לקבוצת הרוכשים, אלא זכות במקרקעין שאינה כוללת אפשרות בחירה או ברירה אם לממש את האופציה. לטענת המשיב, מכוח האופציה שבידיה התנית העוררת את ההתקשרות של כל רוכש עמה בקבלת התחייבות בלתי חוזרת לרכוש את חלקו היחסי במקרקעין. באופן זה למעשה הרוכשים חייבים היו במועד המכירה לרכוש את זכות הבעלות במקרקעין. לפיכך, לטענת המשיב, בהיעדר "זכות הבחירה" אין עוד מדובר ב"אופציה" אלא במכירת הזכות המלאה. לדעת המשיב, העוררת בחרה לממש בעצמה את האופציה משבחרה שלא להעביר את זכות הברירה והכוח לכך לידי קבוצת הרוכשים.
העוררת מצידה טענה כי מאחר וקיים תנאי המחייב את רכישת הקרקע בשלמותה ומאחר והאחזקה באופציה היא במשותף ביחד ולחוד ובהתאמה כך גם נעשה מימוש האופציה – כל אחד מחברי קבוצת הרוכשים תלוי בכך שכל חברי הקבוצה יפעלו יחד במימוש האופציה המשותפת וברכישת המקרקעין מבעל הקרקע. לאור זאת מקובל כי כל אחד מחברי הקבוצה מוותר על זכותו כלפי חבריו לקבוצה לבטל את רכישת המקרקעין. התחייבות זו, הדגישה העוררת, אינה מופנית כלפי בעל המקרקעין וכי אין לבעל המקרקעין כל זכות כלפי קבוצת הרוכשים כתוצאה מהתחייבותם ההדדית של חברי קבוצת הרוכשים.
בפסק הדין נקבע:
"הרי שעל פני הדברים מדובר בסיחור אופציה כדין"
"סבורני כי גישתו של המשיב מערבת, בלא הצדקה, מערכות יחסים משפטיות שונות ונפרדות: זו שבין בעלת המקרקעין לבין היזם (לפני סיחור האופציה) וחברי הקבוצה (לאחר סיחור האופציה), וזו שבין חברי קבוצת הרוכשים בינם לבין עצמם".
"אשר למערכת היחסים הראשונה, הרי שזכות האופציה של חברי קבוצת הרוכשים מעולם לא נשללה כלפי בעלת המקרקעין. במישור מערכת היחסים שבין חברי קבוצת הרוכשים, אליהם סיחרה העוררת את האופציה, לבין בעלת המקרקעין – קיימת אופציה שרירה ותקפה העומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, ממש כפי שאופציה זו הייתה קיימת בידי היזם לפני סיחורה".
"אם האופציה שניתנה על ידי בעל המקרקעין ליזם (דוגמת העוררת) עומדת בתנאי סעיף 49י' לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שככל שבשלב סיחור האופציה לא חל שינוי בטיבה המשפטי והכלכלי של האופציה עצמה לאמור, כי לא נוצרה התחייבות לרכישת המקרקעין, הרי שעל פני הדברים מדובר בסיחור אופציה כדין. במצב זה אין כל סיבה לקבוע כי לא מדובר בסיחור אופציה במקרקעין ואין גם כל סיבה לקבוע כי שלב סיחור האופציה אינו עומד בתנאי הסעיף ואינו זכאי להקלת המס הקבועה בסעיף 49י'(ב)(1) לחוק".
"כך גם במקרה הנדון כאן – חברי קבוצת הרוכשים לא התחייבו, לא כלפי העוררת ולא כלפי בעל המקרקעין (מוכר האופציה) כי ירכשו את המקרקעין ממי מהם. יתרה מזאת, העוררת מחזיקת האופציה לא התחייבה כלפי אף גורם (לא בעלת המקרקעין ולא חברי קבוצת הרוכשים) כי תרכוש את המקרקעין. אילו פני הדברים היו כאלה – אילו העוררת היתה מתחייבת לרכוש את המקרקעין כלפי חברי קבוצת הרוכשים או כלפי בעלת המקרקעין, אילו הרוכשים היו מתחייבים כלפי העוררת כי ירכשו ממנה את המקרקעין, או אילו היו מתחייבים כלפי בעלת המקרקעין כי ירכשו ממנה את המקרקעין – היה בסיס לטיעון לפיו במהות הכלכלית האמיתית התקיימה עסקת מקרקעין בין העוררת לקבוצת הרוכשים או בין הרוכשים לבין בעלת המקרקעין. אך לא אלו פני הדברים".
נכתב ע"י עו"ד אפרת ידידיה-שחור
עו"ד אברהם בקר ועו"ד אתגר קדם
