שדרוג דירה בפינוי-בינוי ללא חיוב במס?

בעלים של דירה קיימת בבניין התקשר עם יזם לביצוע פרויקט תמ"א 38/2 (הריסה ובנייה). בעלי הנכס פנה אלינו וביקש לשדרג את דירתו החדשה שהוקצתה לו על פי הסכם התמ"א ולהחליפה בדירה אחרת. האם יחוב במס?

הדין החל והפטור ממס

ככלל, בהתקשרות בעסקה עם יזם לביצוע פרויקט תמ"א 38/2 (הריסה ובנייה), הבעלים מוכרים ליזם חלק מזכויותיהם במקרקעין, תמורת קבלת שירותי בנייה לדירה חדשה (היזם קונה זכויות בקרקע מהבעלים ומתחייב במס רכישה ואילו הבעלים מוכרים וחייבים במס שבח). חוק מיסוי מקרקעין קובע כי בהתקיימותם של מספר תנאים מצטברים, יהיה פטור הבעלים מתשלום מס בעת מכירת זכויותיו ליזם וקבלת דירת התמורה החדשה. מהם התנאים?

1. הבעלים המוכר קיבל מהיזם על פי הסכם התמ"א טרם הריסת הבניין (לבניין המצוי באזור אינו "אזור מוטב" כהגדרתו בחוק), דירת מגורים חלופית אחת.
2. כל דירת תמורה לבעלים, צריכה לקיים אחד מאלה:
   1. שטח דירת התמורה, אינו עולה על שטח דירת המגורים הנמכרת בתוספת 25 מ"ר.
   2. שווי דירת התמורה אינו עולה על סכום הפטור הקבוע בסעיף 49ז(א)(2) בחוק מיסוי מקרקעין (העומד כיום על 2,140,600 ₪) או על שוויה של דירת המגורים הנמכרת, בלא הזכויות לבנייה נוספת, לפי הגבוה.
   3. בוצעה הקמתו מחדש של הבניין שנהרס בהתאם לתכנית חיזוק בדרך של הריסה.
3. הבעלים לא קיבל את הדירה במתנה מ"קרוב", בתקופה של 24 חודשים שקדמה למועד חתימת הסכם התמ"א (הריסה ובניה מחדש).

הסכם התמ"א 

ככלל, ברוב הסכמי התמ"א נקבע מנגנון תמורה אחיד, על פיו דירות התמורה של הבעלים, ימוקמו קומה אחת או שניים מעל הקומה בה נמצאת הדירה הקיימת של כל אחד מהם. עוד נהוג לקבוע בהסכמים מסוג זה, כי שטח דירות התמורה לא יפחת משטח הדירות הקיימות בתוספת של עד 25 מ"ר לשטח של כל דירה. לעיתים, ניתנת לבעלים האפשרות לשינוי התמורה האחידה. במקרה שכזה, בטרם יחל היזם במכירת דירותיו, קובע ההסכם כי הבעלים יהיו רשאים להחליף את דירת התמורה אשר הוקצתה להם על פי הסכם התמ"א, בדירה אחרת בבניין החדש, בתמורה לתשלום הפרש השווי בין הדירות, בהתאם להערכת שווי מוסכמת שתקבע או על פי מנגנון מוסכם אחר. 

במקרה של החלפת דירת התמורה על ידי הבעלים בפרויקט, קיימת התחייבות של הבעלים למכור את זכויותיו ליזם והתחייבות של היזם לתת שירותי בנייה לבעלים, אך התמורה לה זכאי הבעלים בצורת היקף שירותי הבנייה עלולה להשתנות. האם במקרה שכזה יחוב הבעלים במס?

החלפת דירות ברכישה מקבלן- חיוב בתוספת מס רכישה

בשנת 1997 התקינה רשות המיסים הוראת ביצוע, המאפשרת לרוכש דירה מקבלן להחליפה בדירה אחרת באותו בנין או באותו פרויקט בניה, מבלי שיראו בה עסקת חליפין החייבת בתשלום מס (בכפוף למספר תנאים המפורטים בהוראת הביצוע). בדרך כלל, מדובר במצבים בהם רוכש דירה מקבלן משנה דעתו בזמן בנייתה, לפני תחילת הבנייה ואף בסמוך לאחר בנייתה, ומגיע להסכמה עם הקבלן כי במקום הדירה שרכש, הוא ירכוש דירה אחרת משודרגת יותר או בקומה גבוהה באותו פרויקט.

ההוראה מאפשרת בתנאים מסוימים את החלפת הדירה, תוך תשלום תוספת מס רכישה בלבד בגין הפרש שווי הדירות, וזאת מבלי שהדבר ייחשב כהחלפת זכויות, החייבת במקרים רגילים במס שבח ובמס רכישה. התנאי המרכזי לכך הוא כי המנהל שוכנע כי החלפת הדירה בוצעה בתום לב, ואין בה משום מכירה חוזרת של הדירה הראשונה, ממנה הפיק הרוכש שבח ריאלי כלשהו. ככל שהרוכש יעמוד בתנאי הקבועים בהוראה, תהיה המכירה הראשונה בטלה, ובמקומה תבוא המכירה השנייה עם יום מכירה חדש ושווי מכירה חדש.

החלפת דירות בפרויקט תמ"א 38/2 

בשנת 2017 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי בעניין "החלפת דירות בעסקאות תמ"א 38/2", במסגרתה נקבע כי ניתן להחיל את הוראת הביצוע הנ"ל בנוגע להחלפת דירות קבלן, גם על הסכם השדרוג אשר ייחתם בין יזם לבין בעלים, לצורך החלפת דירת התמורה בדירה משודרגת אחרת באותו פרויקט (להלן: "הדירה המשודרגת"). יש לשים לב שבניגוד לעסקת הרכישה הראשונה מול קבלן, אשר ניתן לראותה כמבוטלת בהתאם להוראה הביצוע, הרי שבעסקאות תמ"א 38/2, התחייבות הדייר למכור את זכויותיו ליזם, איננה מתבטלת ורק התמורה המתקבלת ע"י הדייר – משתנה.

החלטת המיסוי קבעה שבתנאים מסוימים, ניתן יהיה להחיל את הוראת הביצוע גם על הסכם השדרוג, באופן שלא יראו בו כעסקת חליפין, ועצם ההחלפה לא תגרור חבות במס שבח ובמס רכישה, ובלבד שיעמדו בתנאים הבאים:

1. אפשרות השדרוג מופיעה במפורש בהסכם התמ"א המקורי בין היזם לבין הבעלים.
2. הדירה המשודרגת תהיה באותו הבניין או באותו פרויקט בניה.
3. הסכם השדרוג ייחתם עד לסיום בנייתה של הדירה המשודרגת או בסמוך לאחר שבנייתה הסתיימה. 
4. הסכם השדרוג ידווח למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין.
5. המנהל ישקול האם מתקיימים תנאי הוראת הביצוע, דהיינו, החלפת הדירה נעשתה בתום לב ואין בה משום מכירה חוזרת של דירת התמורה ממנה הפיק הבעלים שבח ריאלי כלשהו.

אם המנהל יקבע כי התקיימו התנאים, ייראו בהסכם השדרוג תיקון לתמורה שנקבעה בהסכם התמ"א 38, ולכן החלפת דירת התמורה בדירה המשודרגת לא תהווה עסקת חליפין ולא תהא חבות במס. עוד קובעת החלטת המיסוי, כי אם הדירה המשודרגת יקרה יותר מדירת התמורה, וקיים הפרש שווי בין דירת התמורה לדירה המשודרגת, ישא הבעלים בתשלום מס הרכישה בגין הפרש השווי, כאשר יום המכירה יהיה יום חתימת הסכם השדרוג והיזם ישא בתשלום מס הכנסה.